Riassunto - Diritto tributario - 448 Ispettori di vigilanza

Il diritto tributario disciplina i tributi e i rapporti fra il soggetto che deve pagarli e l'amministrazione che li applica e li controlla. In questa dispensa l'attenzione e' concentrata sull'accertamento delle imposte sui redditi: dichiarazione, documenti contabili, controlli e ricostruzione dell'imponibile. Il contribuente fornisce i dati necessari, il sostituto trattiene e versa l'imposta nei casi previsti e l'ufficio verifica il corretto adempimento. La dichiarazione non coincide con il pagamento: si puo' essere obbligati a dichiarare anche senza un debito finale.

Il DPR 600/1973 contiene ancora espressioni e rinvii storici che vanno coordinati con le modifiche successive. In particolare, l'ILOR e' stata abolita: la sua menzione letterale in vecchie disposizioni non significa che sia oggi dovuta. Per le aliquote occorre leggere anche le note di aggiornamento, che possono modificare il valore rimasto nel corpo del testo.

Secondo l'art. 1 del d.p.r. 600/1973 ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione annuale dei redditi posseduti, anche quando da tale dichiarazione non risulti alcun debito d'imposta. L'obbligo di dichiarare si estende anche ai soggetti tenuti alla tenuta di scritture contabili, i quali devono presentare la dichiarazione anche in assenza di redditi. La dichiarazione dei redditi deve contenere tutti gli elementi attivi e passivi necessari alla determinazione degli imponibili; l'omissione di tali elementi comporta la considerazione dei redditi come non dichiarati ai fini dell'accertamento e delle sanzioni (art. 1).

L'art. 2 stabilisce che la dichiarazione delle persone fisiche deve indicare, oltre a quanto previsto dal secondo comma dell'art. 1, tutti i dati necessari all'individuazione del contribuente, alla determinazione dei redditi e delle imposte dovute e all'effettuazione dei controlli, fatti salvi gli elementi che l'Amministrazione finanziaria può acquisire direttamente.

L'art. 3 disciplina le certificazioni e i documenti di supporto. Le persone fisiche che esercitano imprese commerciali devono redigere e conservare, per il periodo indicato nell'art. 22, il bilancio (stato patrimoniale e conto dei profitti e delle perdite). I ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri elementi necessari alla determinazione del reddito d'impresa devono essere indicati in apposito prospetto qualora non risultino dal bilancio. Le disposizioni non si applicano ai soggetti ammessi a regimi contabili semplificati che non hanno optato per la contabilita' ordinaria. Inoltre, tutti i contribuenti devono conservare, per il periodo previsto dall'art. 43, le certificazioni dei sostituti d'imposta, i documenti probatori dei crediti d'imposta, i versamenti effettuati e ogni altro documento previsto dal decreto di cui all'art. 8; tali certificazioni e documenti devono essere esibiti o trasmessi, su richiesta, all'ufficio competente. Il rinvio all'articolo 8 e' storico: tale articolo e' stato abrogato dal DPR 322/1998 e non costituisce la disciplina vigente dei modelli dichiarativi.

L'art. 4 e l'art. 5 estendono gli obblighi di conservazione ai soggetti giuridici. Le società, gli enti e gli imprenditori commerciali devono conservare, per il periodo indicato nell'art. 22, il bilancio o il rendiconto, i relativi verbali e le relazioni obbligatorie dal codice civile o da leggi speciali. Anche per le attività commerciali esercitate da enti pubblici o privati diversi dalle società, nonché per le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, è previsto l'obbligo di conservare il bilancio relativo alle attività esercitate.

L'art. 13 elenca i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili: tutte le società soggette all'IRES, gli enti pubblici e privati che esercitano attività commerciali, i trust con attività commerciale, le società in nome collettivo e in accomandita semplice, le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, nonché, a norma degli articoli 19 e 20, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, le società o associazioni fra artisti e professionisti e gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo attività commerciale. Inoltre, i soggetti che operano ritenute alla fonte a titolo di acconto devono tenere le scritture previste ai fini dell'accertamento del reddito dei percipienti.

Le scritture contabili permettono di ricostruire le operazioni dell'impresa e verificare come si forma il reddito dichiarato. L'articolo 14 disciplina libro giornale, inventari, registri IVA e scritture ausiliarie patrimoniali e reddituali. Le scritture di magazzino, quando dovute, seguono carichi e scarichi; per determinate produzioni le schede di lavorazione individuano i costi specifici. Gli obblighi vanno letti insieme ai regimi semplificati e alle disposizioni speciali applicabili: non tutti i contribuenti devono tenere indistintamente ogni registro.

L'art. 18 introduce la contabilità semplificata per le imprese minori. I soggetti dell'articolo 13, lettere c) e d), cioe' societa' di persone ed equiparate e imprenditori individuali, possono beneficiare per l'anno successivo dell'esonero dalle scritture indicate dalla norma se i ricavi dell'anno precedente non superano i limiti indicati (500.000 euro per le imprese di servizi, 800.000 euro per le altre attività). Tali soggetti devono annotare cronologicamente in un registro i ricavi percepiti (importo, generalita', indirizzo e comune del pagatore, estremi della fattura) e, in un registro separato, le spese sostenute con le stesse indicazioni. I componenti di reddito non indicati al comma 2 devono essere annotati nei registri obbligatori entro il termine di presentazione della dichiarazione. I registri IVA sostituiscono i registri di incassi e pagamenti, a condizione che le operazioni non soggette a registrazione IVA siano annotate separatamente. È prevista la possibilità di optare per il regime ordinario, con effetto dall'inizio del periodo d'imposta e per due periodi successivi.

La conservazione delle scritture consente di documentare i dati dichiarati anche durante un controllo successivo. L'articolo 22 richiede una tenuta ordinata e prevede registrazioni cronologiche entro sessanta giorni. La disciplina fa salve le regole del codice civile sul giornale e sugli inventari e quelle speciali: non e' corretto estendere indiscriminatamente l'esenzione dal bollo. Le scritture devono essere conservate fino alla definizione degli accertamenti relativi al periodo, anche oltre il termine civilistico, insieme ai documenti pertinenti. La conservazione non coincide quindi con la sola presentazione della dichiarazione.

L'articolo 25 disciplina la ritenuta sui compensi di lavoro autonomo: per i compensi ordinariamente assoggettati a ritenuta e corrisposti a residenti dai sostituti, l'aliquota e' del 20 per cento a titolo di acconto, con rivalsa. Anche le indennita' indicate nella disposizione sono assoggettate al 20 per cento: i valori storici del 15 e del 17 per cento vanno coordinati con le successive modifiche. Per i non residenti e' prevista la ritenuta del 30 per cento a titolo d'imposta, con le esclusioni stabilite dalla norma. La disposizione sui corrispettivi d'impresa prevede invece una distinta ritenuta dello 0,5 per cento per il 2028 e dell'1 per cento dal 2029, nei casi specificati: non e' una maggiorazione della ritenuta professionale ne' un'aliquota da applicare gia' nel 2026.

L'articolo 28 prevede la ritenuta del 15 per cento sui compensi per perdita di avviamento contemplati dalla norma. Prevede inoltre una ritenuta del 4 per cento sui contributi corrisposti alle imprese dagli enti indicati, esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali. Occorre quindi qualificare il pagamento prima di scegliere l'aliquota: non tutti i contributi ricevuti da un'impresa seguono lo stesso trattamento.

Gli uffici possono acquisire atti e documenti, invitare il contribuente e svolgere accessi secondo gli articoli 32 e 33. Le richieste relative ai rapporti finanziari richiedono le autorizzazioni previste: per l'Agenzia delle entrate interviene il direttore centrale dell'accertamento o il direttore regionale, per la Guardia di finanza il comandante regionale. L'acquisizione dei dati non equivale ancora all'accertamento: gli elementi devono essere valutati secondo il metodo applicabile.

L'art. 39 disciplina le rettifiche sui redditi d'impresa delle persone fisiche. L'ufficio può rettificare il reddito se gli elementi dichiarati non corrispondono al bilancio, se non sono state applicate correttamente le disposizioni del titolo I, capo VI del TUIR, se vi sono incompletezze, falsità o inesattezze evidenziate da verbali, questionari, documenti esibiti o da ispezioni, o se le scritture contabili sono state sottratte all'ispezione o risultano inattendibili per gravi, numerose e ripetute irregolarità.

L'art. 61 stabilisce che i contribuenti obbligati alla tenuta di scritture contabili non possono provare circostanze omesse nelle scritture stesse o in contrasto con le loro risultanze, salvo prova basata su elementi certi e precisi per le spese e oneri deducibili.

Infine, l'art. 71 dispone che le disposizioni del presente decreto si applicano ai periodi d'imposta a partire dalla data di entrata in vigore del decreto, comprese le frazioni di esercizi. Le scritture contabili relative a periodi in cui non era obbligatoria la tenuta non sono soggette a ispezioni ai fini dell'accertamento.

Secondo l'art. 1 del d.p.r. 600/1973, ogni soggetto passivo e' tenuto a dichiarare annualmente i redditi posseduti, anche se non ne consegue alcun debito d'imposta. L'obbligo si estende anche a coloro che, pur non avendo redditi, sono obbligati alla tenuta di scritture contabili; in tal caso la dichiarazione deve essere presentata comunque. La dichiarazione dei redditi deve contenere tutti gli elementi attivi e passivi necessari alla determinazione degli imponibili secondo le norme specifiche di ciascuna imposta.

L'art. 2 stabilisce che la dichiarazione delle persone fisiche deve indicare, oltre a quanto previsto dal secondo comma dell'art. 1, i dati e gli elementi necessari per l'individuazione del contribuente, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonche' per l'effettuazione dei controlli. Tali informazioni devono essere fornite nel modello di dichiarazione previsto dall'art. 8, primo comma, primo periodo, escludendo solo gli elementi che l'Amministrazione finanziaria puo' acquisire direttamente. Il rinvio all'articolo 8 e' storico: tale articolo e' stato abrogato dal DPR 322/1998 e non costituisce la disciplina vigente dei modelli dichiarativi.

L'art. 3 disciplina le certificazioni e i documenti di supporto. Chi esercita imprese commerciali deve redigere e conservare, per il periodo indicato nell'art. 22, il bilancio composto dallo stato patrimoniale e dal conto dei profitti e delle perdite. I ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri elementi necessari alla determinazione del reddito d'impresa devono essere indicati in apposito prospetto qualora non risultino dal bilancio. Le disposizioni non si applicano ai soggetti ammessi a regimi contabili semplificati che non hanno optato per la contabilita' ordinaria. Inoltre, tutti i contribuenti devono conservare per il periodo previsto dall'art. 43 le certificazioni dei sostituti d'imposta, i documenti probatori dei crediti di imposta, dei versamenti e degli oneri deducibili o detraibili, nonche' ogni altro documento previsto dal decreto di cui all'art. 8. Il rinvio all'articolo 8 e' storico: tale articolo e' stato abrogato dal DPR 322/1998 e non costituisce la disciplina vigente dei modelli dichiarativi.

L'art. 4 estende gli obblighi alla dichiarazione dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche. Oltre a quanto previsto dal secondo comma dell'art. 1, la dichiarazione deve contenere i dati e gli elementi necessari per l'individuazione del contribuente e di almeno un rappresentante, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonche' per i controlli.

L'art. 5 disciplina la conservazione della documentazione da parte delle persone giuridiche. Esse devono conservare, per il periodo indicato nell'art. 22, il bilancio o il rendiconto, nonche' i relativi verbali e relazioni obbligatori per legge, statuto o regolamenti. Come per le persone fisiche, i ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri elementi necessari alla determinazione dell'imponibile devono essere indicati in apposito prospetto qualora non risultino dal bilancio. Le certificazioni dei sostituti d'imposta e i documenti probatori dei versamenti devono essere conservati per il periodo previsto dall'art. 43 e messi a disposizione dell'ufficio competente su richiesta.

Le societa' semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice e le associazioni equiparate presentano la dichiarazione prevista per il reddito prodotto in forma associata, rilevante anche per le imposte dovute dai soci o associati. Devono inoltre conservare la documentazione prescritta, tenendo conto dei regimi contabili applicabili. Il riferimento all'ILOR contenuto nella formulazione storica dell'articolo 6 non configura un obbligo attuale relativo a quell'imposta, ormai abolita.

Le disposizioni relative alle scritture contabili dei sostituti d'imposta sono contenute nell'art. 21. Esse impongono la registrazione, per ciascun dipendente, delle detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del TUIR, nonche' la corretta indicazione delle somme corrisposte nel libro paga o in documenti equipollenti.

L'art. 23 e l'art. 24 regolano le ritenute a titolo di acconto operanti da parte dei sostituti d'imposta sui redditi di lavoro dipendente, assimilati e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Le aliquote sono quelle dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliate al periodo di paga, con le detrazioni previste negli articoli 12 e 13. In caso di incapienza delle retribuzioni, il sostituito deve versare al sostituto l'importo corrispondente alla ritenuta.

L'articolo 25 disciplina la ritenuta sui compensi di lavoro autonomo: per i compensi ordinariamente assoggettati a ritenuta e corrisposti a residenti dai sostituti, l'aliquota e' del 20 per cento a titolo di acconto, con rivalsa. Anche le indennita' indicate nella disposizione sono assoggettate al 20 per cento: i valori storici del 15 e del 17 per cento vanno coordinati con le successive modifiche. Per i non residenti e' prevista la ritenuta del 30 per cento a titolo d'imposta, con le esclusioni stabilite dalla norma. La disposizione sui corrispettivi d'impresa prevede invece una distinta ritenuta dello 0,5 per cento per il 2028 e dell'1 per cento dal 2029, nei casi specificati: non e' una maggiorazione della ritenuta professionale ne' un'aliquota da applicare gia' nel 2026.

Le norme di rettifica e di accertamento d'ufficio sono contenute negli articoli 38, 39, 41 e 43. L'art. 38 stabilisce che l'ufficio delle imposte provvede alla rettifica della dichiarazione quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o quando le deduzioni o le detrazioni non sono spettanti. L'art. 39 disciplina la rettifica dei redditi d'impresa delle persone fisiche in presenza di discrepanze tra la dichiarazione e il bilancio o le scritture contabili. L'art. 41 prevede l'accertamento d'ufficio in caso di omessa presentazione o di dichiarazione nulla, con la facolta' di determinare il reddito complessivo anche in assenza di dati dichiarati. L'art. 43 fissa i termini di notifica degli avvisi di accertamento: entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, o entro il settimo anno in caso di omessa presentazione o dichiarazione nulla.

L'art. 71, pur riferendosi a periodi d'imposta precedenti l'entrata in vigore del presente decreto, ricorda che le disposizioni si applicano a partire dalla data di entrata in vigore e che le scritture contabili relative a periodi non obbligatori non sono soggette a ispezioni. Inoltre, stabilisce termini storici di presentazione della dichiarazione per l'anno 1974, evidenziando la prassi di fissare scadenze precise per la presentazione.

L'assenza di un debito d'imposta non determina automaticamente l'esonero dalla dichiarazione. Occorre verificare le specifiche condizioni previste dalla disciplina applicabile e l'eventuale obbligo di tenuta delle scritture. L'articolo 1 contempla ipotesi di esonero ma consente comunque la presentazione della dichiarazione. Le lettere d), e) ed e-bis) risultano abrogate: non vanno presentate come ulteriori casi vigenti.

L'art. 1 prevede inoltre che, se piu' soggetti sono obbligati alla stessa dichiarazione, la presentazione da parte di uno di essi esonera gli altri, e che per le persone fisiche incapaci l'obbligo spetta al rappresentante legale.

La dichiarazione identifica il contribuente e riporta i dati necessari a determinare reddito e imposta. La documentazione che prova tali dati deve essere redatta e conservata quando richiesta: conservazione ed esibizione su richiesta non equivalgono all'obbligo generalizzato di allegare bilanci e certificazioni alla dichiarazione. La distinzione evita di confondere il contenuto del modello con i documenti che ne giustificano le risultanze.

Gli uffici dell'amministrazione finanziaria controllano le dichiarazioni, rilevano omissioni e verificano gli obblighi tributari. Il domicilio fiscale rileva per individuare la competenza territoriale. Le conseguenze sanzionatorie devono essere ricercate nella normativa applicabile alla violazione e al periodo considerato: il richiamo storico al titolo V del DPR600/1973 non rende vigenti gli articoli di quel titolo gia' abrogati.

Per adempiere a tali compiti, l'art. 32 elenca una serie di poteri che gli uffici possono esercitare. In primo luogo, possono disporre l'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche (primo comma, numero 1). Tali operazioni sono regolate dall'art. 33, che rimanda alle disposizioni dell'art. 52 del d.p.r. n. 633/1972. L'accesso può essere effettuato presso pubbliche amministrazioni, enti indicati al n. 5) dell'art. 32 e presso gli operatori finanziari indicati al n. 7). L'ufficio può inoltre invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie (primo comma, numero 2), a esibire o trasmettere atti e documenti (primo comma, numero 3), a rispondere a questionari (primo comma, numero 4) e richiedere dati agli organi e alle amministrazioni e agli altri soggetti del numero 5; le richieste agli operatori finanziari seguono invece il numero 7.

Le richieste di informazioni devono essere notificate ai sensi dell'art. 60. Dal momento della notifica decorre il termine fissato dall'ufficio, che non può essere inferiore a quindici giorni (comma 2 dell'art. 32). Per le richieste di cui al n. 7) il termine non puo' essere inferiore a trenta giorni; il termine può essere prorogato per un periodo di venti giorni su istanza dell'operatore finanziario, per giustificati motivi e con l'autorizzazione prescritta (comma 2). Le richieste di cui al n. 7) e le relative risposte devono avvenire esclusivamente in via telematica, con modalita' stabilite dal direttore dell'Agenzia delle entrate (comma 3).

L'art. 33 specifica le modalità di esecuzione degli accessi, ispezioni e verifiche. Gli uffici possono disporre l'accesso di propri impiegati muniti di apposita autorizzazione presso le pubbliche amministrazioni e gli enti indicati al n. 5) dell'art. 32, nonché presso gli operatori finanziari indicati al n. 7). La Guardia di Finanza coopera con gli uffici per l'acquisizione e il reperimento degli elementi utili all'accertamento dei redditi e per la repressione delle violazioni delle leggi sulle imposte dirette, operando di propria iniziativa o su richiesta degli uffici secondo le norme e le facoltà di cui all'art. 32 e al comma precedente (art. 33).

La Guardia di finanza coopera di propria iniziativa o su richiesta degli uffici e puo', previa autorizzazione giudiziaria, utilizzare e trasmettere elementi acquisiti nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria. Per gli accessi presso gli operatori finanziari la legge prescrive specifiche autorizzazioni e qualifiche, orari diversi da quelli di apertura al pubblico e presenza del responsabile della sede o di un delegato. Queste condizioni riguardano gli accessi finanziari e non vanno trasformate in regole indistinte per ogni verifica.

Le attività di coordinamento tra gli uffici finanziari e i comandi della Guardia di Finanza sono previste per evitare la reiterazione di accessi presso gli stessi contribuenti. Gli uffici e i comandi devono darsi reciprocamente tempestiva comunicazione delle ispezioni e verifiche intraprese (art. 33, comma 5). Il comando che riceve la comunicazione può richiedere all'organo che sta eseguendo l'ispezione l'esecuzione di controlli specifici e l'acquisizione di elementi utili all'accertamento.

L'articolo 32, primo comma, numero 6-bis, permette, previa autorizzazione, di chiedere al contribuente una dichiarazione sui rapporti finanziari in corso o estinti da non piu' di cinque anni. L'autorizzazione spetta al direttore centrale dell'accertamento o al direttore regionale dell'Agenzia, ovvero al comandante regionale per la Guardia di finanza. Il numero 7 riguarda invece la richiesta dei dati agli operatori finanziari: cambia il destinatario della richiesta.

Per le richieste agli operatori finanziari il termine assegnato non puo' essere inferiore a trenta giorni; e' possibile una proroga di venti giorni su istanza dell'operatore, per giustificati motivi e con l'autorizzazione prevista. Il termine minimo ordinario degli altri inviti e richieste e' invece quindici giorni. Richieste e risposte finanziarie seguono il canale telematico. La proroga di venti giorni non e' un'estensione generale spettante a ogni contribuente.

Il segreto d'ufficio protegge le notizie dell'accertamento dalla comunicazione a soggetti estranei fuori dei casi consentiti. Non impedisce i flussi previsti dalla legge ne' il rapporto con il contribuente o il suo rappresentante. Il fatto che taluni dati dichiarativi siano conoscibili non autorizza una diffusione illimitata: l'articolo 69 prevede modalita' e limiti di accesso agli elenchi.

In sintesi, gli uffici delle imposte esercitano una gamma ampia di poteri – accessi, richieste documentali, inviti a comparire, questionari e comunicazioni a terzi – per garantire la corretta determinazione delle imposte. La Guardia di Finanza, grazie alle proprie competenze di polizia giudiziaria e alle autorizzazioni specifiche, svolge un ruolo di supporto fondamentale, partecipando all'acquisizione di dati presso gli operatori finanziari, effettuando accessi con le modalità previste e collaborando strettamente con gli uffici per evitare duplicazioni di interventi. Tale sinergia è finalizzata a rafforzare l'efficacia dell'accertamento tributario, tutelare la riservatezza dei dati e assicurare il rispetto dei principi di legalita' e correttezza nella gestione del sistema fiscale.

L’ufficio delle imposte, per adempiere al proprio compito di verifica delle dichiarazioni, avvia l’analisi del rischio ai sensi dell’articolo 31, comma 2, che prevede l’esecuzione di attività di analisi del rischio. Tale analisi individua i contribuenti da sottoporre a controlli più approfonditi, tenendo conto della capacità operativa dell’ufficio.

Il criterio di selezione dei soggetti da controllare è disciplinato dall’articolo 37, comma 1, che stabilisce che gli uffici procedono, sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministro delle finanze, all’individuazione dei soggetti che hanno omesso la presentazione della dichiarazione o che risultano soggetti a controlli sulla base dei dati acquisiti ai sensi dei precedenti articoli. I criteri sono orientati prioritariamente verso soggetti diversi dalle imprese manifatturiere che operano in conto terzi per altre imprese in misura non inferiore al novanta per cento.

Una volta individuato il contribuente, l’ufficio può esercitare i poteri previsti dall’articolo 32. In particolare, l’ufficio può invitare il contribuente a comparire (primo comma, numero 2) e a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti (primo comma, numero 3). L’invito deve essere notificato ai sensi dell’articolo 60 e il termine per l’adempimento non può essere inferiore a quindici giorni, salvo il caso di richieste di tipo 7) per le quali il termine è di trenta giorni. L’ufficio può inoltre richiedere copie o estratti di atti depositati presso notai, conservatori dei registri immobiliari e altri pubblici ufficiali (primo comma, numero 6), nonché dati e notizie da banche, Poste italiane, intermediari finanziari, assicuratori e altri soggetti (primo comma, numero 7).

Accessi, ispezioni e verifiche sono disciplinati dall'articolo 33, che richiama l'articolo 52 del DPR633/1972. Le condizioni dipendono dal tipo di accesso e dal luogo. In particolare, le regole sugli orari diversi dall'apertura al pubblico e sulla presenza del responsabile riguardano gli operatori finanziari: non descrivono indistintamente qualsiasi accesso presso un contribuente.

Se emergono discrepanze nella dichiarazione presentata, l'ufficio valuta una rettifica secondo gli articoli 38 o 39, in relazione al reddito e ai presupposti. L'accertamento d'ufficio dell'articolo 41 presuppone invece una dichiarazione omessa o nulla: una semplice inesattezza non basta a trasformare ogni controllo in accertamento d'ufficio. Per esempio, un ricavo non riportato in una dichiarazione esistente richiede di individuare il metodo di rettifica applicabile, non di presumere automaticamente che la dichiarazione manchi.

Il risultato dell'accertamento e' comunicato con un avviso sottoscritto e motivato. L'articolo 42 richiede imponibili, aliquote, imposte e ragioni di fatto e di diritto; se si rinvia a un atto non conosciuto dal contribuente, questo deve essere allegato salvo riproduzione del contenuto essenziale. Il difetto di motivazione non e' una mera irregolarita' da ignorare: occorre far valere i vizi con gli strumenti e nei termini processuali previsti. La disciplina va coordinata con l'articolo 7-bis dello Statuto del contribuente sull'annullabilita'.

L'articolo 43 prevede, come termini ordinari, la notifica entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione e, in caso di omissione o nullita', entro il settimo anno successivo a quello in cui andava presentata. Il comma 2-bis stabilisce un termine di otto anni per gli specifici recuperi di aiuti fiscali ivi individuati, non per qualunque aiuto di Stato. L'integrazione in aumento richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi: l'avviso deve indicare specificamente, a pena di nullita', questi elementi e gli atti o fatti attraverso cui l'ufficio ne e' venuto a conoscenza. Vanno tenute distinte le regole ordinarie dalle eventuali disposizioni speciali applicabili al periodo.

Il contribuente puo' chiedere il computo delle perdite pregresse utilizzabili secondo le condizioni dell'articolo 42. L'istanza va presentata entro il termine per ricorrere e comporta la sospensione di sessanta giorni del termine d'impugnazione. L'ufficio ricalcola e comunica l'esito entro sessanta giorni: non si tratta di una compensazione automatica di qualsiasi perdita.

Il ruolo dei comuni nell’accertamento è disciplinato dall’articolo 44. L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione dei comuni le dichiarazioni dei contribuenti residenti; i comuni possono segnalare all’Agenzia eventuali integrazioni o omissioni, fornendo documentazione idonea. Per gli accertamenti sintetici segnalati ai comuni convenzionati, il comune comunica entro trenta giorni gli elementi utili di cui dispone; il termine non riguarda indistintamente ogni segnalazione comunale.

La conoscenza dei dati da parte degli uffici e' funzionale all'accertamento. L'articolo 68 tutela il segreto d'ufficio e l'articolo 69 regola accesso e diffusione degli elenchi: la pubblicita' ammessa dalla legge non va confusa con la libera divulgazione di tutti i dati tributari.

L'accertamento sintetico delle persone fisiche trova la disciplina generale nell'articolo 38 del DPR600/1973; l'accertamento induttivo extracontabile dei redditi d'impresa nell'articolo 39, secondo comma. Il primo ricostruisce il reddito complessivo guardando alle spese; il secondo consente di prescindere in tutto o in parte dalla contabilita' nei casi tassativamente previsti. Non sono entrambi sinonimi di accertamento d'ufficio.

Il metodo sintetico

Il metodo sintetico considera le spese sostenute nel periodo d'imposta e gli elementi indicativi di capacita' contributiva disciplinati dalla norma. Il punto da verificare e' se la capacita' di spesa sia compatibile con il reddito dichiarato. La determinazione sintetica richiede che il reddito accertabile ecceda quello dichiarato di almeno un quinto e, comunque, di almeno dieci volte l'importo dell'assegno sociale annuo: sono condizioni cumulative, non alternative.

Il contribuente puo' dimostrare che il finanziamento proviene da redditi di altri periodi, redditi esenti o legalmente esclusi dall'imponibile, oppure da soggetti diversi; puo' provare che le spese attribuite hanno un importo differente o che il risparmio utilizzato si e' formato negli anni precedenti. Un acquisto rilevante, quindi, non dimostra da solo un reddito imponibile occultato nello stesso anno: occorre valutare la provenienza delle risorse.

L'ufficio deve invitare il contribuente a fornire dati e notizie e avviare il procedimento di accertamento con adesione previsto. Dal reddito determinato sinteticamente ai sensi dell'articolo 38 sono deducibili gli oneri dell'articolo 10 del TUIR e spettano le detrazioni previste per gli oneri sostenuti. E' quindi sbagliato affermare che il sintetico esclude sempre tutte le deduzioni.

Il metodo induttivo e l'interposizione

L'articolo 39, secondo comma, consente di ricostruire il reddito d'impresa con dati comunque raccolti e anche presunzioni prive dei requisiti di gravita', precisione e concordanza, quando ricorrono i presupposti stabiliti. Fra essi rientrano mancata indicazione del reddito d'impresa, assenza o sottrazione delle scritture e irregolarita' cosi' gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilita' nel suo complesso. Non basta una qualunque inesattezza formale.

Va distinto il metodo analitico-induttivo dell'articolo 39, primo comma, lettera d): nella rettifica di singole componenti sono utilizzabili presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. L'intensita' della deroga alle scritture dipende quindi dal tipo di accertamento e dai suoi presupposti.

L'articolo 37, terzo comma, riguarda invece i redditi posseduti per interposta persona: si imputano al contribuente i redditi di cui altri appaiono titolari quando sia dimostrato che egli ne e' l'effettivo possessore. Non e' la disposizione generale sull'accertamento induttivo.

Accertamento d'ufficio e motivazione

L'articolo 41 si applica se la dichiarazione e' omessa o nulla. In tali casi l'ufficio dispone dei poteri di ricostruzione previsti dalla norma, anche prescindendo dalle scritture. Questa fattispecie va tenuta separata dal sintetico dell'articolo 38. L'avviso deve spiegare i fatti che giustificano il metodo adottato e le eventuali ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Per risolvere un quesito si parte dunque dal presupposto, poi si identifica il metodo e infine si controllano garanzie e motivazione.

La rettifica corregge una dichiarazione presentata quando il reddito risulta inferiore a quello effettivo oppure deduzioni o detrazioni non spettano. L'articolo 38 riguarda le persone fisiche; l'articolo 39 disciplina la ricostruzione dei redditi determinati sulla base delle scritture contabili; l'articolo 40 estende il quadro ai soggetti che contempla. La differenza fra rettifica e accertamento d'ufficio resta il primo punto da fissare.

Nella ricostruzione analitica l'ufficio individua le componenti inesatte attraverso dichiarazione, documenti e dati acquisiti. Per i redditi d'impresa rilevano, per esempio, la discordanza con il bilancio, l'errata applicazione delle regole fiscali o elementi certi ricavati da verbali e documenti. Le presunzioni semplici utilizzabili nella rettifica analitico-induttiva devono essere gravi, precise e concordanti.

Quando ricorrono le condizioni dell'articolo 39, secondo comma, il controllo puo' invece prescindere dalle risultanze contabili anche usando presunzioni prive di tali requisiti. La mancata indicazione del reddito d'impresa e' contemplata dalla lettera a); la vecchia lettera b), relativa all'allegazione del bilancio, e' abrogata. Non va trasformata in un presupposto attuale.

Per l'accertamento sintetico dell'articolo 38 devono ricorrere insieme lo scostamento di almeno un quinto e quello di almeno dieci volte l'assegno sociale annuo. Il contribuente conserva la prova contraria sulla provenienza delle risorse, sull'importo delle spese e sul risparmio pregresso. Restano deducibili gli oneri e riconoscibili le detrazioni previsti: la differenza con la ricostruzione contabile riguarda il metodo, non la cancellazione indiscriminata delle garanzie.

Le richieste documentali consentono all'ufficio di raccogliere elementi, ma hanno regole proprie. Il termine ordinario minimo e' quindici giorni; quello delle richieste agli operatori finanziari e' trenta giorni e puo' essere prorogato di venti su loro istanza motivata, con l'autorizzazione prescritta. Il termine della richiesta non coincide con quello di notifica dell'avviso.

La motivazione rende controllabile il passaggio dagli elementi acquisiti alla pretesa fiscale. Deve spiegare anche il ricorso a metodi induttivi o sintetici e il mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se l'ufficio corregge una componente del reddito, il contribuente deve poter comprendere quale componente sia stata modificata e su quali elementi si fondi la correzione.

I redditi apparentemente intestati a terzi possono essere imputati all'effettivo possessore alle condizioni dell'articolo 37 sull'interposizione. Gli elenchi dei contribuenti, regolati dall'articolo 69, non autorizzano una diffusione indiscriminata di dati: la consultazione resta sottoposta ai limiti di legge. Accertamento e riservatezza operano quindi insieme.

La notificazione porta legalmente l'atto a conoscenza del destinatario e permette di individuare la decorrenza dei termini di tutela. L'articolo 60 disciplina gli avvisi e gli altri atti da notificare, richiamando le regole del codice di procedura civile con specifiche modifiche. Salvo consegna in mani proprie, rileva il domicilio fiscale; la consegna a soggetto diverso dal destinatario richiede le cautele previste per proteggere il contenuto dell'atto.

Il contribuente puo' eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel comune del domicilio fiscale. L'elezione produce effetto dal trentesimo giorno successivo alla ricezione della comunicazione. Per le persone fisiche, le variazioni dell'indirizzo rilevano dal trentesimo giorno dalla variazione anagrafica; per gli altri soggetti la norma individua le relative comunicazioni. Non si tratta quindi di un unico adempimento identico per tutti.

Per i non residenti sono previste modalita' di notifica all'indirizzo estero individuato o comunicato secondo la norma. Quando nel comune non esiste abitazione, ufficio o azienda del contribuente opera la specifica procedura di deposito e affissione prevista dall'articolo 60: non basta una semplice incertezza dell'ufficio sul domicilio per applicarla.

Notificazioni digitali

La disciplina specifica si trova nell'articolo 60-ter. Gli atti possono essere inviati ai domicili digitali individuati negli indici previsti o al domicilio digitale speciale eletto. Per imprese e professionisti iscritti nell'INI-PEC si usa l'indirizzo risultante da tale indice. Se la casella e' satura si effettua un nuovo tentativo dopo almeno sette giorni.

In caso di ulteriore saturazione o indirizzo non valido o attivo, per i destinatari INI-PEC la norma prevede deposito nell'area riservata InfoCamere, pubblicazione dell'avviso per quindici giorni e raccomandata informativa. Per altre categorie operano le differenti modalita' sostitutive previste. Per il notificante conta la ricevuta di accettazione; per il destinatario la consegna oppure il momento previsto in caso di deposito. I due perfezionamenti possono quindi avvenire in date diverse.

Decadenza e tutela

I termini ordinari dell'articolo 43 sono il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione e, per dichiarazione omessa o nulla, del settimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata. Il termine di otto anni riguarda gli specifici recuperi di aiuti fiscali descritti dal comma 2-bis; non qualunque agevolazione. Vanno considerate le disposizioni speciali applicabili al singolo periodo.

La decadenza limita il potere di accertare e non coincide con la prescrizione del credito. Un avviso tardivo puo' essere contestato: e' falso che non sia impugnabile. Il contribuente deve dedurre il vizio con il ricorso nei modi e nei termini previsti, senza presumere che basti ignorare l'atto. L'articolo 7-bis dello Statuto disciplina l'annullabilita' per violazione di legge e richiede che i motivi siano dedotti nel ricorso introduttivo.

Gli eredi comunicano generalita' e domicilio fiscale secondo l'articolo 65. Sono prorogati di sei mesi i termini pendenti alla morte o scadenti entro quattro mesi da essa. La proroga non dipende dalla tempestiva comunicazione degli eredi: quest'ultima rileva per le modalita' di notificazione degli atti intestati al defunto.

Il controllo tributario puo' condurre al recupero dell'imposta e all'applicazione delle sanzioni previste per la violazione. I due profili vanno distinti: accertare un maggior imponibile non equivale a individuare automaticamente ogni conseguenza sanzionatoria. Il richiamo storico dell'articolo 31 al titolo V del DPR600/1973 non consente di applicare gli articoli di quel titolo gia' abrogati, come l'articolo 46. Occorre considerare la normativa sanzionatoria applicabile alla fattispecie e al momento della violazione.

Gli obblighi di comunicazione previsti dall'articolo 36 permettono ai soggetti pubblici incaricati di attivita' ispettive o di vigilanza e agli organi giurisdizionali di segnalare alla Guardia di finanza competente le violazioni conosciute, fornendo gli elementi necessari. La comunicazione istituzionale serve al controllo e non equivale a rendere pubblici i dati del contribuente.

Segreto d'ufficio

L'articolo 68 considera illecita la comunicazione di notizie sull'accertamento a soggetti estranei fuori dei casi consentiti. La disposizione contempla il contribuente, chi lo rappresenta e gli altri soggetti ammessi ai flussi istituzionali. La conoscibilita' di alcuni dati dichiarativi va coordinata con l'articolo 69, che disciplina accesso agli elenchi e limiti di comunicazione e diffusione: non e' un'autorizzazione generale a pubblicare ogni informazione fiscale.

La distinzione operativa e' fra uso delle informazioni per le funzioni attribuite e divulgazione a terzi. Il funzionario che riceve un dato per il controllo deve utilizzarlo per quella finalita' e rispettare le condizioni di circolazione previste.

Partecipazione dei comuni

L'articolo 44 prevede che l'Agenzia metta a disposizione dei comuni le dichiarazioni dei residenti. Per gli accertamenti sintetici contemplati dalla norma, gli uffici inviano la segnalazione ai comuni convenzionati di domicilio fiscale. Il comune puo' fornire dati, fatti ed elementi rilevanti, accompagnati da documentazione, anche quando la dichiarazione sia stata omessa.

Con riferimento agli accertamenti segnalati, il comune comunica entro trenta giorni gli elementi utili di cui dispone. Le vecchie fasi basate su proposte in duplice copia, attesa di novanta giorni e commissione con termine di quarantacinque giorni non vanno descritte come procedura vigente: i relativi commi risultano abrogati.

Il comune puo' richiedere informazioni alle amministrazioni ed enti pubblici nei casi previsti. La pubblicazione dei dati aggregati e le modalita' di trasmissione sono soggette alla disciplina prevista, che deve garantire riservatezza. La collaborazione comunale arricchisce l'istruttoria, mentre l'avviso deve comunque essere formato e notificato secondo le regole dell'accertamento.

Nel ripasso parti dalla distinzione fra dichiarare, documentare e pagare. Una dichiarazione puo' essere obbligatoria anche quando il saldo dell'imposta e' nullo. Chi e' obbligato alle scritture deve dichiarare anche in assenza di redditi; l'esonero richiede invece le condizioni previste e non impedisce la presentazione volontaria.

La documentazione deve permettere di controllare i dati dichiarati. Conservare un bilancio o una certificazione non significa doverli sempre allegare al modello. Le semplificazioni contabili vanno applicate ai soggetti e alle condizioni contemplate: non trasformano ogni contribuente in soggetto privo di obblighi.

Per l'accertamento identifica prima il presupposto. Dichiarazione inesatta: rettifica. Dichiarazione omessa o nulla: accertamento d'ufficio. Ricostruzione del reddito complessivo dalle spese: sintetico dell'articolo 38. Ricostruzione extracontabile del reddito d'impresa nei casi previsti: articolo 39, secondo comma. Interposizione di persona: articolo 37, terzo comma.

Le soglie del sintetico sono cumulative e le deduzioni previste non scompaiono. Le presunzioni dell'analitico-induttivo devono essere gravi, precise e concordanti; l'induttivo extracontabile puo' impiegare presunzioni prive di tali requisiti soltanto nei casi consentiti. Una parola in piu' o in meno nel quesito puo' cambiare il metodo applicabile.

Leggi le aliquote insieme alle modifiche successive: per il lavoro autonomo il dato ordinario illustrato e' il 20 per cento. Le nuove ritenute d'impresa hanno decorrenze future distinte. Non usare l'ILOR o commi espressamente abrogati come se disciplinassero obblighi attuali.

Infine separa il termine assegnato per rispondere a una richiesta dal termine di decadenza per notificare l'avviso e da quello per ricorrere. Un avviso tardivo va contestato nei modi previsti, non ignorato. La motivazione deve permettere di comprendere la pretesa e di esercitare la difesa; gli elementi istruttori e il segreto d'ufficio devono essere gestiti insieme.